원가요소별 회계처리

1. 제조간접비
제조간접비 (manufacturing overhead costs)에는 직접재료비와 직접노무비를 제외한 모든 원가요소가 포함된다. 그만큼 종류가 많다는 말이다. 앞서 살펴보았던 간접재료비와 간접노무비도 제조간접비이며, 공장건물 및 설비의 감가상각비, 수도·광열비, 보험료, 통신비 등도 모두 제조간접비에 포함된다. 또한 제조간접비는 손익계산서의 판매비와 관리비와는 반드시 구분되어야 한다. 예를 들어 본사 건물에 대한 감가상각비는 판매비와 관리비에 포함되어야 하지만 공장건물에 대한 감가상각비는 제품 원가에 포함되어야 한다는 것이다. 다만, 외주가공비와 특허사용료는 직접경비의 성격이 있지만 실무적으로는 제조간접비로 구분되는 경우가 많기 때문에 이들 원가를 제조간접비 항목으로 간주하는 것도 무방하다.

기타 제조간접비 - 외주가공비, 특허권사용료, 감가상각비, 수도·광열비, 보험료, 통신비, 복리후생비, 재산세 등

다음의 간단한 예를 이용하여 제조간접비의 회계처리를 살펴보자.
< 기타 제조간접비의 회계처리 : 감가상각비로 20,000원, 보험료가 10,000원 발생하였다. >

기타제조간접비 (차) 감가상각비 20,000 (대) 감가상각누계액 20,000
발생시                             보험료 10,000                          현금 10,000

기타제조간접비 (차) 제조간접비 30,000 (대) 감가상각비 20,000
대체시                                                                   보험료 10,000

감가상각비가 발생하였을 때 차변에 감가상각비, 대변에 감가상각누계액으로 처리한다. 이를 제품 원가에 대체 시 차변에 제조간접비, 대변에 감가상각비로 처리한다. 보험료도 마찬가지 방법으로 처리하면 된다.
이렇게 집계된 제조간접비는 합리적인 배부기준에 따라 특정 제품에 배부하여야 한다. 제조간접비는 각 제품별로 추적 불가능한 원가요소, 즉 간접비들로 구성되어 있기 때문이다. 만약 이 비용들이 추적 가능한 직접비였다면 제조간접비에 집계될 필요 없이 직접재료비나 직접노무비와 같이 해당 제품에 직접 할당했을 것이다.

2. 재공품 계정
재공품 계정은 특정 제품이 완성되기 전 단계, 즉 아직 생산과정 중에 있는 것을 말한다. 재료투입이 100% 완료되고, 직접노무비와 제조간접비, 즉 가공비 투입이 100% 완료되었을 때 제품이 완성된다.

3. 제품 계정
제품계정은 직접재료비와 직접노무비 그리고 제조간접비 등 모든 원가요소들이 최종적으로 집계되는 곳이다. 제품은 직접재료가 100% 투입되고, 가공비도 100% 투입된 완성품이다. 이렇게 완성된 제품은 매출원가와 기말재고로 대체된다. 즉, 완성품 가운데 판매가 이루어진 부분은 매출원가가 되며, 아직 판매되지 않은 것은 기말재고로 남게 된다.
제품의 생산이 완료될 때까지 발생된 모든 원가는 제품의 가치를 증대시키기 때문에 자산으로 처리되는데 이와같이 생산의 흐름에서 제품의 가치를 증대시키는 직접재료비, 직접노무비, 그리고 제조간접비를 총칭해서 재고가능원가 (inventoriable costs)라 말한다. 생산의 완료 단계까지 자산으로 처리된 재고가능원가는 제품의 판매가 이루어지면 매출수익을 창출하고 비용화된다. 따라서 제품 원가 흐름의 최종단계는 제품의 판매이다. 제품의 판매가 이루어지면 판매된 제품 원가만큼을 완제품 계정으로부터 비용계정인 매출원가로 전환시키게 된다.
이상에서 설명한 제품 원가의 측정은 기본적으로 비용과 관련 수익의 대응을 요구하는 대응원칙 (matching principle)에 따라 이루어진다. 생산활동이 이루어지면 발생된 원가는 자산으로 처리되며 일단 제품에 할당된다. 그런 연후에 생산된 제품이 판매되면 판매된 제품에 할당된 원가는 매출원가라는 비용으로 처리되어 판매에 의해 창출된 수익과 대응되는 것이다. 대응원칙에 의하면 제품 원가는 각 제품을 제조하는 데 사용된 생산자원의 실제 사용을 정확하게 반영하게끔 측정되어져야 한다. 이와 같이 제품 원가 계산이 정확해야 손익계산서에 보고되는 매출원가가 해당 제품의 판매에서 벌어들인 수익과 정확하게 대응된다.

4. 제조원가명세서
앞서 상기업과 제조기업의 거래구조에 대한 차이를 언급한 바 있다. 이러한 차이 때문에 재무제표도 조금 다르게 나타난다. 첫째, 상기업은 매출원가 산정시 상품과 매입이라는 용어를 사용하고 있지만 제조기업은 제품과 제조라는 용어를 사용하고 있다. 둘째, 매출원가 산정시 기록되는 금액의 산출 방법이 다르다. 상기업에서는 당기 상품구입액은 상품구입 대가와 부대비용의 합으로 산출한다. 그러나 제조기업에서는 앞서 언급한 바와 같이 직접재료비, 직접노무비 그리고 제조간접비 등을 이용하여 원가계산절차를 거쳐 산출된다. 특히 제조기업의 당기제품제조원가는 제조원가명세서 (schedule of cost of goods manufactured)의 금액과 일치한다.
제조원가명세서는 크게 직접재료비, 직접노무비, 제조간접비, 기초재공품 재고액 그리고 기말재공품 재고액으로 구성되어 있다. 당기 제품 제조에 소비된 모든 원가들이 당기 총제조 원가에 포함되어 있으며, 재공품의 기초와 기말재고액을 고려하여 최종적으로 당기제품제조원가를 산출하는 구조로 되어 있다. 한 가지 중요한 사항은 제조원가명세서의 당기제품제조원가가 매출원가 산정에 필요한 당기제품제조원가와 일치한다는 점이다.