원가계산과 제조간접비

 제품은 여러 부문들의 직간접적인 기여를 통해 생산된다. 제조 부문은 제품생산에 직접 참여하고 있다. 반면에 수선 부문은 제품생산에 직접 참여하지는 않지만 제조 부문의 기계가 고장 났을 때 이를 수리해 준다. 즉 수선 부문은 원활한 제품생산을 위하여 간접적으로 기여하고 있다. 이 과정에서 다양한 원가가 발생하는데, 제조 부문이나 수선 부문과 같이 원가가 발생되는 장소를 원가중심점 (cost center) 또는 원가부문 (cost department)이라고 한다. 발생된 원가는 그 원가가 발생된 장소, 즉 원가 중심점별로 집계된다.
 각 부문에서 발생하는 원가는 직접재료비와 직접노무비 그리고 제조간접비 등이 있다. 직접비는 특정 제품을 생산하는 데 소비된 것이기 때문에 직접 해당 제품에 할당할 수 있다. 그러나 제조간접비는 특정 제품을 생산하는 데만 소비된 것이 아니기 때문에 합리적인 배부 절차에 따라 특정 제품에 배부하는 과정을 거치게 되는데, 이때 배부기준에 따라 배부금액이 결정된다.
 원가계산을 복잡하게 만들고 어렵게 만드는 것이 바로 제조간접비이다. 직접비는 특정 제품을 생산하는 데 소비되었다는 동질적인 특성을 가지고 있지만, 제조간접비는 여러 제품을 생산하는 데 간접적으로 기여하였다는 이질적인 특성들을 가진 원가요소들로 구성되어 있기 때문이다. 즉 제조간접비에는 공장 전체에서 발생한 제조간접비, 제조 부문이나 보조 부문 같이 특정 부서에서만 발생한 제조간접비 등 다양한 원가요소들이 포함되어 있다. 예를 들어 공장 전체에서 발생한 비용 (복리후생비 등)은 그 공장에서 생산되는 모든 제품이 그 혜택을 보고 있는 것이며, 특정 부서에서 발생한 비용은 그 부서의 혜택을 보고 있는 제품만이 관련되어 있다. 따라서 이들 제조간접비를 어떻게 제품에 배부할 것인가가 원가계산의 가장 중요한 부분이 된다.

1. 제조부문과 보조부문
 원가계산 과정을 이해하기 위해서는 먼저 제품생산이 이루어지는 공장에 대한 이해가 필요하다. 제품 원가에 포함되는 원가요소는 공장에서 발생되고, 집계되기 때문이다. 특히 제조간접비는 그 특성이 아주 다른 이질적인 간접비들이 포함되어 있기 때문에 제조간접비의 구성과 그 배부과정에 대한 이해가 반드시 필요하다. 이를 이해하기 위해서는 제조 부문과 보조 부문의 이해가 먼저 선행되어야 한다.
 제조 부문은 제품생산에 직접 참여하는 부서이다. 주조부, 절단부, 조립부 등이 그 예이다. 보조 부문은 직접 제품생산에 참여하지는 않지만 제조공정의 원활한 제품생산과 공장관리를 위하여 보조적인 역할을 하는 부서이다. 동력부나 수선부 그리고 공장사무부 등이 그 예이다.

2. 제조간접비의 배분 과정
 아주 간단한 공장의 배치를 생각해 보자. 이 공장에서는 책상과 의자가 한 공장 내에서 생산되고 있다. 제품생산을 위해서는 절단공정과 조립공정을 거쳐야 하는데, 이는 제조 부문 이다. 각 공정의 기계가 고장이 난다거나 동력실 기기가 이상이 있을 경우 수선실에서 수선한다. 동력실은 각 제조공정과 수선실 등에 동력을 공급하는 곳이다. 수선실과 동력실은 보조 부문이다. 이 공장에서는 다양한 제조간접비가 발생한다.
 첫째, 공장건물에 대해 감가상각비가 발생하게 된다. 그러면 공장건물의 감가상각비를 누가 부담하여야 하는가? 감가상각비는 절단공정, 조립공정, 수선실 그리고 동력실 모두가 부담해야 한다. 공장건물에 대한 혜택을 네 부문 모두 받고 있기 때문이다. 이를 부문공통비라고 한다. 네 부문이 공통적으로 사용하고 있다는 의미로 보면 될 것이다. 따라서 부문공통비는 그 혜택을 받고 있는 네 부문에 배부하게 된다. 그러면 감가상각비는 무엇을 기준으로 각 부문에 배부하는 것이 합리적일까? 아마도 각 부문이 차지하고 있는 면적이 배부기준이 되면 합리적이지 않을까?
 둘째, 이제 건물 내부로 들어와서 보면 절단공정, 조립공정, 수선실 그리고 동력실에서도 제조간접비가 발생한다. 이를 부문개별비라고 한다. 부문공통비와는 달리 네 부문 각각이 발생시키고 있는 원가요소이기 때문이다. 그러면 부문개별비는 누가 부담을 하여야 하는가? 최종적으로는 완성제품이 부담하여야 할 것이다. 그러나 여기에서의 문제는 절단공정과 조립공정과 같이 제조공정은 제품생산에 직접 기여하고 있다. 그러나 수선 부문이나 동력 부문은 제품제조에 직접 기여하기 보다는 간접적으로 참여하고 있을 뿐이다. 오히려 보조 부문의 혜택을 제조 부문이 직접적으로 받고 있음을 알 수 있을 것이다. 따라서 수선 부문과 동력 부문 등 보조 부문에서 발생한 부문개별비 (배부받은 부문공통비 포함)를 제조 부문에 먼저 배부하게 된다. 보조부문비를 배부하는 방법에는 직접배부법, 단계배부법, 그리고 상호배부법이 있다.
 셋째, 이제 절단공정과 조립공정, 즉 제조 부문에는 자체에서 발생시킨 부문개별비뿐만 아니라 배부받은 부문공통비 (감가상각비)와 보조 부문에서 배부받은 금액이 모두 집계되어 있음을 알 수 있다. 이렇게 집계된 제조간접비는 각 제품 (책상과 의자)에 배부되는데, 이때에도 합리적인 배부기준이 필요하다.
 지금까지는 제조간접비의 배부과정에 대해 살펴보았다. 원가요소 중에서 제조간접비를 제외하면 직접재료비와 직접노무비가 남아 있다. 이러한 직접비들은 특정 제품에 대하여 추적 가능한 원가이기 때문에 배부과정을 거칠 필요 없이 직접 제품에 할당하면 된다. 이 과정이 완료되면 공장에서 발생한 모든 제조간접비와 직접재료비 그리고 직접노무비가 각 제품에 집계됨을 알 수 있을 것이다.