결합제품 원가계산

1. 결합제품과 원가계산
 우유 가공업을 생각해 보자. 목장에서 원유 (우유)를 수집하여 정제하면 정제 우유를 만들 수 있고, 이 정제 우유를 추가 가공하면 무균질 우유, 저지방 우유를 생산할 수 있다. 이 정제 우유를 또 달리 추가 가공하면 가루 성분의 탈지유를 만들 수도 있다. 또한 정제 우유를 또 다르게 추가 가공하면 치즈를 생산할 수도 있다. 이와 같이 원유를 1차 가공할 때는 동일한 공정을 거치다가, 다시 2차 가공을 하면서 다른 공정을 거쳐 각기 다른 가치를 지닌 제품들이 생산되는데, 이를 결합제품이라고 한다. 석유정제업이나 육가공업 등도 결합제품을 생산하는 대표적인 업종이라 할 수 있다. 결합제품 원가계산을 위해서는 몇 가지 용어를 이해해야 한다.
 먼저 분리점(split-off point)이란 1차 가공을 거치고, 각기 다른 제품으로 분리될 때 그 지점을 말한다. 결합원가(joint costs)란 분리점 이전에 동일한 1차 공정을 거치면서 발생된 원가를 말한다. 이 원가는 저지방 우유를 가공하기 직전, 탈지유를 가공하기 직전, 그리고 치즈를 가공하기 직전까지 공동으로 발생된 원가이다. 따라서 이 결합원가를 어떻게 저지방 우유와 탈지유 그리고 치즈에 배부할 것인가가 결합제품 원가계산의 핵심이다. 분리점 이후에도 제조원가가 발생될 수 있는데 이런 원가를 추가가공비(further processing costs) 또는 분리가능원가(seperable costs)라 한다. 추가가공비는 해당 제품에 직접적으로 연계지어 추적할 수 있기 때문에 결합원가와는 달리 복잡한 원가배부 문제가 발생되지 않는다. 

2. 결합원가의 배부 방법
2.1 물량 기준법
 물량 기준법(physical quantities method)은 분리점에서 개별 제품의 수량이나 중량, 부피 혹은 면적 등과 같은 물리적 단위를 기준으로 결합원가를 배부하는 방법이다. 이 방법은 배부되어야 하는 결합원가와 배부기준이 되는 물량 단위 간의 밀접한 상관관계가 존재할 때 잘 활용될 수 있다. 만약 부피를 기준으로 결합원가를 배부한다면 결합제품의 결합원가가 부피에 비례하여 발생했다고 볼 수 있어야 한다.

2.2 상대적 판매가치법
 상대적 판매가치법(relative sales value method)은 분리점에서 개별 제품의 상대적인 판매 가치를 기준으로 결합원가를 배부하는 방법이다. 이 방법을 분리점에서의 판매가치법(sales value at split-off method)이라고도 한다. 이 방법을 적용하기 위해서는 분리점에서 개별 제품의 판매 가치를 측정할 수 있어야 한다. 분리점에서의 개별제품을 판매할 수 있는 시장이 존재한다면 쉽게 판매 가치를 파악할 수 있을 것이다. 만약, 분리점에서 개별제품의 판매 가치를 측정할 수 없다면 이 방법은 사용할 수 없다. 이 경우에는 다음에 설명하는 순실현가치법을 사용하여야 한다.

2.3 순실현가치법
 순실현가치법(net realizable value method)은 정상적인 경영활동에서 예측된 최종 판매 가치에서 분리점 이후의 추가가공비와 판매비를 차감한 순실현가치를 기준으로 결합원가를 배부하는 방법이다. 결국 이렇게 되면 결합원가만이 이익을 창출하는 데 기여한다는 가정을 암묵적으로 하고 있다. 분리점 이후에 발생하는 추가가공으로 인한 부가가치는 없다는 모순에 빠지게 된다.

2.4 균등이익률법
 균등이익률법(uniform percentage contribution method)은 개별 제품의 최종 판매 가치를 기준으로 동일한 매출총이익률을 갖도록 결합원가를 배부하는 방법이다. 앞서 순실현가치법의 문제점은 분리점 이전의 결합원가만이 이익을 창출하는 데 기여한다는 가정이라고 언급한 바 있다. 즉 순실현가치법은 분리점에서 개별 제품의 매출총이익률이 동일하도록 결합원가를 배부하였다. 그러나 균등이익률법은 최종 판매 가치를 기준으로 한다는 점에서 차이가 있다.

3. 복수 분리점의 결합원가 배부
 복수 분리점이란 결합제품을 생산하는 과정에서 분리점이 두 개 이상인 경우를 말한다. 여러 개의 분리점이 있는 경우 원가계산이 보다 복잡하게 이루어지는데, 원리는 분리점이 하나일 때와 동일하다. 복수 분리점인 경우 원가계산을 위하여 정확한 물량 흐름을 파악해야 하는데, 물량흐름도를 이용하면 편리하다.
 결합원가를 배부하는 과정은 첫째, 결합원가의 배부 비율을 정해야 하는데, 이는 마지막 분리점에서 시작하여 1차 분리점의 순서로 결정한다. 둘째, 배부 비율에 따라 결합원가를 배부하는 것은 1차 분리점에서 시작하여 마지막 분리점의 순서로 한다. 즉 두 번째 분리점에서 배분될 결합원가는 두 번째 분리점에서의 결합원가와 첫 번째 분리점에서 배분받은 금액을 합한 것이 된다.

4. 부산물
 주산물(main product)은 단일공정에서 두 가지 이상의 제품을 생산할 때 상대적으로 판매 가치가 높은 제품이며, 부산물(by-product)은 주산물에 비하여 상대적으로 판매 가치가 낮은 제품을 말한다. 생산공정은 부산물을 주목적으로 해서 가동되지는 않는다. 주제품을 생산하다 보니까 그 부수적인 결과로 부산물이 얻어지는 것이다. 예를 들어 콩으로 두부를 만들 때 두부는 주산물이며, 콩비지는 부산물이다. 부산물과 유사한 용어로 스크랩(scrap)이 있는데 이는 생산공정에서 사용되는 원재료에서 나온 자투리 조각을 의미한다. 부산물은 적지만 판매 가치를 지니는 데 반해 스크랩이나 폐기물(waste product)은 판매 가치가 없을 수도 있으며 오히려 처분하는 데 비용이 들기도 한다.