1. 변동원가계산의 의의
우리가 살펴봤던 개별원가계산이나 종합원가계산 등은 전부원가계산(full costing)또는 흡수 원가계산(absorption costing)이다. 이 방법들을 전부원가계산이라고 하는 이유는 원가의 3요소, 즉 재료비, 노무비, 그리고 경비를 모두 원가계산에 포함시키기 때문이다. 우리는 앞서 원가를 원가행태에 따라 변동비와 고정비 두 가지로 구분했다. 따라서 전부원가계산에서는 직접재료비와 직접노무비 그리고 변동제조간접비뿐만 아니라 고정제조간접비도 원가계산에 포함시킨다는 의미이다.
그러나 변동원가계산에서는 변동비만을 이용하여 제품 원가를 산출한다. 즉 직접재료비와 직접노무비 그리고 변동제조간접비만이 제품 원가에 포함되게 된다. 고정비는 모두 기간비용으로 처리한다. 이 경우 매출액이라는 수익에서 총변동비를 차감하면 총공헌이익을 구할 수 있다. 따라서 변동원가계산을 이용할 경우 향후 살펴볼 CVP분석에서의 정보를 이용할 수 있을 뿐만 아니라 각종 의사결정이나 이익계획에도 유용한 정보를 얻을 수 있다.
변동원가계산은 제품 원가에 포함되는 원가요소가 다르기 때문에 손익계산서에 나타나는 매출원가의 금액도 달라질 뿐만 아니라, 고정비를 기간비용으로 처리하기 때문에 손익계산서의 구조도 전부원가계산과는 다르게 나타난다. 자세한 차이점은 이후에 언급하기로 하고, 손익계산서 구조의 차이점만 비교해 보면 아래와 같다.
첫째, 제품 원가가 다르다. 변동원가계산서에서는 변동 매출원가에서 보는 바와 같이 변동 제조원가만을 제품 원가에 포함시키고, 고정제조간접비는 고정 판매비 및 관리비와 같이 기간비용으로 처리한다. 전부원가계산에서는 고정제조간접비를 제품 원가에 포함시킨다. 둘째, 매출에서 차감되는 항목과 차감 후 산출되는 이익이 다르다. 전부원가계산에서는 매출원가를 차감하여 매출총이익을 구해내지만, 변동원가계산에서는 변동비를 차감하여 공헌이익을 구해낸다. 변동비에는 변동 매출원가 뿐만 아니라 변동 판매비 및 관리비도 포함된다.
2. 변동원가계산
전부원가계산은 고정 제조원가를 모두 제품 원가에 포함시킨다. 반면에 변동원가계산(variable costing)에서는 이 고정비를 제품 원가 산정에 포함시키지 않고, 기간비용으로 처리한다. 나머지 변동 제조원가만을 제품 원가에 포함시킨다. 이 방법은 제품 원가 가운데 고정비와 변동비를 분리함으로써 향후 살펴볼 CVP관계에 대한 정보를 제공할 수 있을 뿐만 아니라 다양한 의사결정 및 계획에도 이용될 수 있다. 변동원가계산을 직접원가계산(direct costing)이라고도 한다. 전부원가계산과 변동원가계산의 원가 분류의 차이를 살펴보면 아래와 같다.
< 전부원가계산과 변동원가계산의 원가분류 >
| 원가유형 | 전부원가계산 | 변동원가계산 |
| 직접재료비 | 제품원가 | 제품원가 |
| 직접노무비 | 제품원가 | 제품원가 |
| 변동제조간접비 | 제품원가 | 제품원가 |
| 고정제조간접비 | 제품원가 | 기간비용 |
| 변동판매비 및 관리비 | 기간비용 | 기간비용 |
| 고정판매비 및 관리비 | 기간비용 | 기간비용 |
전부원가계산과 변동원가계산을 비교해 보면 많은 차이를 발견할 수 있다. 첫째, 전부원가계산과 변동원가계산의 손익계산서 양식이 다르다. 전부원가계산의 손익계산서는 외부보고용과 동일한 구조를 가지고 있다. 반면에 변동원가계산의 손익계산서는 공헌이익의 개념이 나타나고 있다. 즉 매출액이라는 총수익에서 총변동비를 제외시킨 CVP관계의 개념이 손익계산서에 포함되어 있음을 알 수 있다. 고정비의 경우 모두 기간비용으로 처리되어 있다. 둘째, 손익계산서를 보면 전부원가계산에서는 월별 영업이익이 서로 달랐지만, 변동원가계산에서는 월별 영업이익이 모두 동일하다. 더구나 3개월 치 영업이익의 합은 두 방법이 동일하다. 전부원가계산에서와 같이 제품 원가의 변동에 따른 영업이익의 변동이 변동원가계산서에서는 발생하지 않는다는 것을 알 수 있다. 따라서 관리목적으로는 전부원가계산보다는 변동원가계산이 더욱 적합하다고 볼 수 있다. 전부원가계산과 변동원가계산 하의 영업이익의 차이를 유발하는 원인은 제품 원가의 차이 때문이지만 이는 결국 일부 생산제품이 재고로 남아 있게 되는 것이 근본적인 원인이다. 셋째, 전부원가계산에서는 고정제조간접비를 제품 원가에 포함시켜 계산하였지만 변동원가계산에서는 고정제조간접비를 제외시켰다. 그 결과 전부원가계산에서는 생산량 변동에 따라 제품 원가도 달라졌지만, 변동원가계산에서는 생산량에 관계없이 동일하다. 이는 제품 원가의 변동을 야기하는 주범인 고정제조간접비를 원가계산에서 제외시켰기 때문이다. 따라서 당기에 비용으로 인식되는 금액이 정확하게 재고자산에 포함된 고정제조간접비 금액만큼 순이익이 달라지게 된다.
2-1. 전부원가계산과 변동원가계산의 비교
전부원가계산과 변동원가계산의 이익은 서로 다르다. 두 가지 원가계산 방법 간에 이익의 차이가 왜 나타나게 되는지는 다음과 같다. 첫째, 영업이익의 차이를 유발하는 근본적인 이유는 전부원가계산의 재고자산 속에 고정제조간접비가 포함되어 있기 때문이다. 즉 변동원가계산에서는 고정제조간접비가 기간비용으로 모두 당기 비용으로 처리되었지만, 전부원가계산에서는 생산량의 일부가 재고자산으로 남아 있기 때문이다. 이는 결국 고정제조간접비 가운데 당기 비용 처리되는 금액을 차이 나게 만든다. 둘째, 생산량과 판매량 간의 차이에 따라 전부원가계산과 변동원가계산의 영업이익은 동일하기도 하고 차이가 있기도 하다. 생산량과 판매량이 동일한 경우 전부원가계산과 변동원가계산의 영업이익은 동일하다. 생산량이 판매량보다 큰 경우 이것은 생산량 가운데 일부 수량이 기말재고로 남아있다는 말이다. 이때에는 전부원가계산이 변동원가계산보다 영업이익이 더 크다. 생산량이 판매량보다 적은 경우는 기초재고 중 일부 혹은 전부가 판매되었다는 것을 의미한다. 이때에는 전부원가계산이 변동원가계산보다 영업이익이 더 적다.
