종합원가계산의 의의 및 완성품 환산량

1. 종합원가계산의 의의
 종합원가계산 (process costing)은 연속생산 공정의 생산 형태에 적합한 원가계산 방법이다. 연속생산 공정은 동일한 생산단계를 연속적으로 거치면서 같은 종류의 제품을 대량생산 하는 생산방식이다. 생산되는 제품이 표준화되어 있으며, 생산공정도 표준화되어 있다. 따라서 표준화된 생산라인에 원재료를 투입하게 되면 표준화된 제품이 생산된다. 소품종 대량생산이 가능한 산업에 적합하며, 주로 식음료나 섬유, 화학, 자동차 제조업 등에 적합한 방법이다.
 종합원가계산에서 제품 원가를 산출하기 위해서는 개별원가계산과는 달리 직접비와 간접비의 구분이 중요하지 않다. 제품이 표준화되어 있으며, 생산되는 제품들도 동질적인 단일 혹은 소품종이기 때문이다. 아주 간단한 단일 품종 볼펜을 생산한다고 가정해 보자. 단일 품종이기 때문에 투입된 모든 원가요소들은 볼펜을 생산하는 데만 소비된 것이다. 따라서 볼펜 단위당 제품 원가는 아래의 식과 같이 쉽게 구할 수 있을 것이다.
 
 단위당 제품 원가 = 일정 기간 동안의 총제조원가 / 일정 기간 동안의 제품생산 수량

 볼펜의 단위당 원가는 일정 기간, 즉 원가계산기간 동안 발생한 총 제조원가를 동일한 기간 동안의 제품생산 수량으로 나누어 구할 수 있다. 원가계산기간은 주별, 월별 혹은 분기별 등이 있을 수 있다. 그러나 위의 식에서의 분자인 총 제조원가와 분모인 제품생산 수량에 포함된 재공품을 어떻게 처리할 것인가의 문제가 있다. 100% 완성된 완성품과 가공중인 재공품을 동일하게 평가할 수는 없기 때문이다. 예를 들어 볼펜 기말재공품이 100단위 남아 있고, 완성품이 1,000단위라고 하자. 기말재공품 100단위와 완성품 1,000단위를 단순히 합산하여 당기 완성품 수량이 1,100단위라고 할 수 있을까? 아니면 당기에 완성된 제품 1,000단위만을 제품 원가 계산에 사용하여야 할까? 완성품은 모든 원가요소들이 100% 발생한 것이지만, 재공품은 아직 100%에 미달되는 미완성제품이다. 따라서 완성품과 기말재공품을 단순히 합산할 수가 없다. 이 문제를 해결하기 위하여 완성품 환산량 (equivalent unit)이라는 개념을 사용하여 원가계산을 한다.

2. 완성품 환산량과 원가계산
 앞서 지적한 바와 같이 종합원가계산에서는 완성품 환산량이라는 개념을 사용하여 재공품의 문제를 해결한다. 완성품 환산량을 이해하기 위해서는 완성도 또는 진척도의 개념을 이해해야 한다. 완성도란 말 그대로 제품의 완성 정도를 말한다. 즉 재공품 1단위를 완성품 1단위와 비교할 때 원가 부담률을 말한다. 예를 들어 가공중인 재공품 이 100단위 남아 있으며 이들의 평균적인 완성도가 70%이고, 완성품이 1,000단위라고 하자. 완성품의 완성도는 당연히 100%이다. 이때 기말재공품의 완성품 환산량은 70단위 (=100단위 x 70%)이다. 즉 평균적으로 70%가 완성된 기말재공품 100단위는 완성품 70단위와 같다는 의미로 보면 된다. 따라서 재공품의 완성품 환산량은 아래와 같이 구할 수 있다.

 재공품의 완성품 환산량 = 재공품 수량 x 완성도

 재공품의 완성품 환산량을 구할 때 주의해야 할 점을 살펴보면 첫째, 일반적으로 직접재료비와 가공비의 발생 시점에 차이가 있다는 것이다. 즉 직접재료비는 재료를 생산공정에 투입할 때 발생하지만, 가공비는 공정의 완성도에 따라 발생한다. 직접재료가 모두 공정 시작 시점에 투입되어 그 시점에서 재료비가 모두 발생한 것이라면, 가공비는 그 재료를 완제품으로 완성해 가는 정도에 따라 발생하게 된다. 따라서 직접재료비와 가공비의 완성도가 다르기 때문에 완성품 환산량도 직접재료비와 가공비에 대해 각각 구해야 한다. 
 둘째, 기초재공품과 기말재공품이 존재한다는 것이다. 따라서 기초재공품을 먼저 완성할 것인지 아니면 당기에 투입된 재료부터 완성할 것인지를 결정하여야 한다. 여기에서 물량 흐름의 가정, 즉 평균법, 선입선출법, 후입선출법 등의 가정이 필요하다. 특히 기초재공품이 있는 경우 평균법이냐 선입선출법이냐 아니면 후입선출법이냐에 따라 완성품 환산량이 달라지기 때문에 주의가 필요하다. 후입선출법은 실제 물량 흐름과 역의 가정을 하고 있기 때문에 거의 사용되지 않는다.

 종합원가계산은 원칙적으로 개별원가계산의 원가 흐름과 동일하다. 다만, 개별원가계산과 달리 종합원가계산에서는 각 공정별로 재공품 계정이 존재한다. 생산공정의 수만큼 재공품 계정이 존재한다는 것이다. 또한 종합원가계산은 단일 제품 혹은 소품종의 제품을 연속적으로 생산하기 때문에 원가요소에 대하여 직접비 혹은 간접비의 구분이 중요하지 않다는 것이다. 대신 직접재료비와 가공비의 구분이 중요하다. 앞서 언급한 바와 같이 일반적으로 재료비와 가공비의 완성도가 다르기 때문이다.
 종합원가계산은 일반적으로 5단계의 절차를 거치게 되는데, 이를 요약해 보면 다음과 같다.

 1단계 : 물량 흐름 파악
 2단계 : 완성품 환산량 산출
 3단계 : 총제조원가 집계
 4단계 : 완성품 환산량 단위당 원가계산
 5단계 : 원가의 배부

 종합원가계산은 제품의 종류, 작업 성질 혹은 생산 형태 등에 따라 여러 가지의 원가계산방법으로 구분된다. 첫째, 제품의 종류에 따라 제품이 한 종류일 경우 단일제품 종합원가계산, 복수제품일 경우 조별 종합원가계산으로 구분된다. 둘째, 생산공정의 수에 따라 공정이 하나일 경우 단일공정 종합원가계산, 복수공정일 경우 공정별 종합원가계산으로 구분된다.